Skip links

Hof van Cassatie brengt duidelijkheid inzake finaliteitsvoorwaarde voor de kostenaftrek

In 2015 stond, zoals helaas wel meer gebeurt, de fiscale wereld in rep en roer na enkele ‘Midzomerarresten’ van het Hof van Cassatie inzake de voorwaarden met betrekking tot de kostenaftrek in een vennootschap (o.a. Cass. 4, 12 en 19 juni 2015). Het Hof verklaarde hierin dat het voor de kostenaftrek niet is vereist dat de kosten verband houden met het statutaire doel of de maatschappelijke activiteit (= causaliteit). Meer zelfs, dat het doel van de kostenaftrek is om een fiscaal voordeel, of een boekhoudkundig verlies voor belasting, te realiseren, is op zichzelf geen reden om de aftrek te verwerpen. Het volstaat de kost gemaakt werd om belastbare inkomsten te verwerven of te behouden (= finaliteit). De lagere rechtspraak (b)leek zich hier moeilijk bij te kunnen aansluiten. Zeer recent, met name op 21 juni 2019, heeft het Hof van Cassatie zich in twee gelegenheden opnieuw over de verhouding tussen de causaliteit en de finaliteit kunnen uitspreken.

FBB-zaak

In een eerste arrest (F.15.0067.N), een zaak over het “Forfaitair Belastingkrediet voor Buitenlandse belasting (FBB)”, slaagde een bank erin om bij een verkoop van obligaties een boekhoudkundig verlies voor belastingen te realiseren. Dankzij de toepassing van het FBB (in casu een terugbetaling van 15 procent van de netto-interest) was op kosten van de Schatkist de volledige transactie evenwel economisch rendabel. Het hof van beroep te Gent toetst in dergelijke FBB-transacties aan de statutaire activiteit van ‘bankverrichtingen’. Het hof concludeert dat deze transacties niet tot de normale activiteit van een bank behoren. In het bijzonder verwijst het hof naar het gegeven dat de transactie vijf keer het eigen vermogen van de bank betreft, het ontbreken van “enige waarborg qua uiteindelijk resultaat”, de korte periode van enkele uren en het systeem dat de bank had uitgewerkt om via FBB-transacties de belastbare basis teniet te doen. Bijgevolg kan het hof niet anders dan vaststellen dat deze FBB-transactie geen verband heeft met de “beroepswerkzaamheid” van de bank, waardoor de fiscale administratie terecht de kosten in deze heeft verworpen (Gent 18 november 2014). De bank trekt evenwel naar het Hof van Cassatie en geeft in haar voorziening aan dat het verwerpen van de kostenaftrek wegens het overschrijden van het doel van de vennootschap in strijd is met artikel 49 WIB 92, gelet op de morele neutraliteit van dit artikel.

De advocaat-generaal stelt in zijn conclusie van 17 mei 2019 dat ‘de ommekeer in de Midzomerarresten’ louter inhoudt dat een verband tussen een kost en het statutaire doel geen afzonderlijke aftrekbaarheidsvoorwaarde is. Evenwel volgt de causaliteitsvoorwaarde volgens hem uit de finaliteitsvoorwaarde (zie ook Van Crombrugge). De advocaat-generaal baseert zich voor dit standpunt onder andere op de rechtspraak inzake de bezoldigingstheorie. Volgens deze rechtspraak moet men kunnen aantonen dat de bezoldiging aan de bedrijfsleider is betaald in ruil voor de “ten behoeve van de vennootschap geleverde prestaties”. Aldus zou dit inhouden dat de prestaties betrekking moeten hebben op de activiteit van de vennootschap of op een (of meer) specifieke transactie waarmee de vennootschap inkomsten wil genereren of veilig stellen. Volgens de advocaat-generaal is met andere woorden de band van een kost met de werkelijke activiteit van de vennootschap een “essentieel aanknopingspunt” voor de rechter om de aftrekbaarheid hiervan te beoordelen. Een deel van de rechtsleer is het hier niet mee eens en stelt dat de causaliteit slechts een beoordelingscriterium mag zijn voor de finaliteitsvoorwaarde (zie ook Gnedasj).

Het Hof van Cassatie bevestigt echter haar conclusie van in de ‘Midzomerarresten’. Het hof van beroep te Gent verantwoordt zijn beslissing dan ook niet naar recht door te oordelen dat de FBB-transactie niet beantwoordt aan de finaliteitsvoorwaarde. Volgens het Hof van Cassatie is een verband met de activiteit, of dit nu de statutaire, normale, werkelijke, of … is, geen afzonderlijke voorwaarde voor kostenaftrek binnen de vennootschapsbelasting. De advocaat-generaal bevestigt in twee recente conclusies dat het Hof van Cassatie inderdaad “lijkt” dit standpunt definitief te hebben ingenomen.

Een vennootschap heeft bijgevolg volgens ons het recht om bewust en vanuit een fiscaal oogpunt boekhoudkundig verlies na te streven zonder dat dat op zich tot het verwerpen van de kostenaftrek kan leiden. De kostenaftrek lijkt in dergelijk geval van toepassing te blijven zolang de vennootschap met de transactie een persoonlijk economisch belang ambieert en niet “uitsluitend” in het belang van een derde handelt. Het feit dat een verrichting uitsluiting werd gesteld met het oog op een fiscaal voordeel verhindert de kostenaftrek niet.

Vruchtgebruik-zaak

In deze zaak richt een tandarts een managementvennootschap op. In persoonlijke naam wordt een gebouw aangekocht, dat volledig wordt afgebroken en vervangen door een tandartspraktijk en drie voor verhuur bestemde appartementen. Het vruchtgebruik op het gebouw wordt verkocht aan de vennootschap voor 20 jaar. De waardering van het vruchtgebruik wordt bepaald uitgaande van een brutohuur van 30.000 euro per jaar, wat juist voldoende is om de jaarlijkse afschrijving op het gebouw te dekken. De fiscale administratie weigert de aftrek van de kosten van het vruchtgebruik aangaande de drie appartementen, niettegenstaande deze worden verhuurd en bijgevolg belastbare inkomsten uitmaken voor de vennootschap. Nadat de belastingplichtige in eerste aanleg gelijk heeft gekregen gaat de fiscale administratie in beroep. De verhuuractiviteiten zijn namelijk verlieslatend en er is voor de vennootschap noch redelijk uitzicht op winst, noch op een meerwaarde aangezien de zaakvoerder na het uitdoven van het vruchtgebruik zonder vergoeding opnieuw volle eigenaar wordt van het volledig gebouw.

Het hof van beroep te Gent geeft de fiscale administratie gelijk. Het gegeven dat de vennootschap geen nettowinst kan behalen, belet op zich niet dat zij de kosten aangaande de verlieslatende beroepsactiviteit mag aftrekken. Evenwel dient het doel te zijn om winst en dus belastbare inkomsten te verkrijgen. Volgens het hof heeft de fiscale administratie afdoende aangetoond dat in hoofde van de vennootschap nooit het doel heeft bestaan om effectief winst te maken. De gemaakte kosten hebben aldus niet tot doel belastbare inkomsten te verwerven of te behouden, maar louter het verlagen van de belastbare grondslag van de vennootschap en het handelen in het voordeel van de bedrijfsleider.

De advocaat-generaal herhaalt in zijn advies (van dezelfde dag) de eerder besproken analyse. Met betrekking tot deze zaak voegt hij hieraan toe dat een winstoogmerk relevant is, het doel om winst te maken, nooit kan hebben bestaan, enig rendement op basis van de toegekende huur onmogelijk is, de kosten geen betrekking hebben op de beroepsactiviteit van de vennootschap, de constructie louter is opgemaakt in het persoonlijke belang van de zaakvoerder, louter een verlaging van de belastbare grondslag in de vennootschapsbelasting wordt beoogd en het vaststaat dat de vennootschap heeft gehandeld in strijd met haar eigen persoonlijke belangen.

Het Hof van Cassatie volgt de advocaat-generaal deze keer wel gedeeltelijk. Volgens het Hof zijn kosten enkel aftrekbaar als ze voldoen aan de finaliteitsvoorwaarde, ongeacht het verband met de statutaire activiteit van de vennootschap. Het hof van beroep te Gent sluit zich aan bij de vaststellingen die volgens de advocaat-generaal de aftrek van de kosten beletten, waardoor het hof van beroep te Gent zijn beslissing naar recht heeft verantwoord, ongeacht de verwijzing naar het doel en de activiteiten van de vennootschap. Het feit dat de opgemaakte constructie ontdaan is van winstoogmerk en vooral niet in het belang is van de vennootschap, maar uitsluiting in het belang van de zaakvoerder is, verhindert de kostenaftrek in deze.

Conclusie 

Naar onze mening heeft het Hof van Cassatie nu duidelijk de grenzen afgebakend aangaande de toetsing van de finaliteitsvoorwaarde voor de kostenaftrek binnen een vennootschap. De vennootschap moet een eigen, zij het zelfs een onrechtstreeks, economisch belang hebben om zelf te kunnen oordelen over de opportuniteit van een gemaakte kost. Enkele aspecten die kunnen wijzen op een eigen economisch belang, zijn:

  • Concrete inkomsten die men wil verwerven of behouden;
  • Een handeling die men wil uitvoeren, die gericht is op het verwerven of behouden van inkomsten;
  • Handelingen die het vrijwaren en stimuleren van de reputatie en aldus de economische gezondheid van de onderneming tot doel hebben;
  • Bezoldigen van het personeel, bestuur of zaakvoerders voor reeds gedane of toekomstige prestaties ten voordele van de vennootschap;

Indien een vennootschap nalaat te handelen in het eigen belang, wordt de kost onherroepelijk verworpen. Een verrichting die uitsluitend in het voordeel van een derde, zoals de zaakvoerder, wordt gesteld, voldoet niet aan de finaliteitsvoorwaarde. In de FBB-zaak had de vennootschap wel duidelijk, zij het louter op basis van fiscale motieven, een eigen belang om de constructie op te maken. Het komt bijgevolg toe aan de fiscale administratie de finaliteitsvoorwaarde te weerleggen, namelijk dat er belastbare inkomsten werden vergaard (zoals de huurinkomsten), door aan te tonen dat er geen eigen economisch belang is en de constructie louter is opgemaakt ten voordele van een derde. Het feit daarentegen dat de kosten geen verband houden met de activiteit van de vennootschap (causaliteit) volstaat op zich in geen geval om de kostenaftrek te verwerpen.

Wenst u verdere verduidelijking van deze rechtspraak of een toetsing van fiscaal voordelige constructies binnen een vennootschap, aarzel dan niet om ons verder te contacteren.

Leave a comment

Name*

Website

Comment